《中国金融》｜全球数字税改革及其影响

作者｜中国人民银行国际司课题组

文章｜《中国金融》2022年第2期

全球数字税改革的有关情况

现行全球企业所得税规则制定于1928年左右，以企业是否在一国境内设有实体机构作为征税依据，即所谓的“税收联结度”（nexus）。数字经济改变了跨国公司的经营模式，对当前税制带来挑战。借助数字技术，企业无须在海外设立实体机构，或仅设置规模较小的实体机构，即可向海外消费者出售产品或服务。这导致消费者所在国无权向跨国公司征税，或征税额过低。

鉴于此，应二十国集团（G20）要求，经合组织（OECD）于2013年着手研究“应对数字经济对国际税收规则的挑战”，并得到G20圣彼得堡峰会支持。2018年3月，OECD发布《数字化带来的税收挑战中期报告》，阐述了营销型无形资产（marketing intangibles）、用户参与（user participation）、显著经济存在（significant economic presence）三种方案，具体如下。

“营销型无形资产”方案由美国提出，主张跨国公司与消费者所在国的联结纽带是“营销型无形资产”。营销型无形资产是指通过营销活动为企业增收的无形资产，主要包括商标、品牌、用户数据等。这些资产使得互联网公司和经营面向消费者业务（consumer-facing business）的传统消费品公司都可以在不设实体机构的情况下借助互联网平台在海外销售产品或服务，并利用用户数据进行更精准的营销。因此，该方案主张消费者所在国有权对互联网公司及传统消费品公司由营销型无形资产创造的利润征税。

“用户参与”方案最早由英国提出，后得到欧盟认可和采纳，其认为“用户参与”是联结跨国公司和消费者所在国的新纽带。对于大型科技公司而言，海外用户广泛而活跃的参与非常重要，其对大型科技公司的贡献主要体现在社交媒体、搜索引擎、在线交易平台三类业务上。这些业务都具有明显的网络效应，即活跃用户数量越多，业务价值越高，越能吸引更多用户参与。这一方面使得大型科技公司可以通过在线广告投放等增值业务获得额外利润，另一方面可搜集海量用户数据并进行分析，提高服务的个性化水平和精准度。鉴于此，英国主张消费者所在国有权对因用户参与而产生的额外利润征税，征税对象包括主营社交媒体、搜索引擎和在线交易平台的大型跨国科技公司。

“显著经济存在”方案由印度提出，其对现有国际税收规则中的“物理存在”联结度规则进行了延伸，即如果跨国公司通过数字技术与消费者所在国保持着“有目的性和持续性的”互动，则跨国公司在消费者所在国具有“显著经济存在”（视同于在海外设置实体机构）。判定“显著经济存在”的必要条件是企业在该国持续产生收入，并可参考消费者所在国的用户数量及交易信息超过一定规模、源自消费者所在国用户的数字内容达到一定数量、以消费者所在国的货币计价或收款等附加条件。

比较上述三种方案可以发现：一是美国、英国方案均基于数字经济的特点，提出了新的税收联结度规则；印度方案只是推导得出大型科技公司在消费者所在国拥有类似于实体机构的“存在”，从而沿用现行的税收联结度规则。二是美国的征税对象更广，不仅包含互联网公司，而且包括传统跨国消费品公司；英国和印度方案仅对大型科技公司征税。三是印度方案更为简单且易操作，适用于税收征管能力较差的新兴经济体。

此后，OECD框架下关于数字税改革的讨论基本围绕上述三个方案展开，由于“显著经济存在”方案本质上只是现有规则的延伸，并未从根本上解决税收联结度问题，因而较少被提及。“营销型无形资产”和“用户参与”方案则更受关注。谈判过程中，英国、欧盟基于“用户参与”方案建议仅对大型科技公司征税，主要针对美国的谷歌、苹果、脸书、亚马逊等科技巨头征税；美国“营销型无形资产”方案的征税对象更广，还包括从事面向消费者业务的传统跨国消费品公司，如法国香奈儿、德国大众等，这实质上是对英国、欧盟主张的反击。美欧双方就此问题争论不休，导致全球数字税改革进程大大延缓。2020年，英国、法国、意大利、西班牙等欧洲国家陆续开始对美国大型科技公司征收单边数字服务税，美国随即对此展开“301调查”，认定数字服务税歧视美国企业，并威胁称对这些欧洲国家的进口品征收报复性关税。

在综合各方主张的基础上，OECD形成了关于国际企业所得税改革的“双支柱”方案。几经讨论和修改，OECD于2021年10月发布了最终框架方案。该方案已非单纯的数字税方案，而是针对更广泛跨国公司的企业所得税方案。目前，在参与谈判的141个经济体中，已有137个认可了该方案。2021年10月，OECD将最终方案提交给G20财长和央行行长会议审批，计划于2023年开始实施。

“支柱一”重在解决“由谁征税”问题，主要包含以下几方面。一是提出适应数字经济特征的税收联结度规则，规定即便不在海外设置实体机构，跨国公司的自动化数字服务（automated digital service）和面向消费者业务（consumer-facing business）创造的利润也应由常设机构所在地和消费者所在地共享。二是明确应税门槛和利润分配方案。出于成本收益考虑，方案建议若跨国公司全年总营收高于200亿欧元、利润率超过10%，且在消费者所在地营收超过100万欧元，则消费者所在地有权对其10%以上利润的25%征税。符合上述门槛值的公司大约有100家，既包括美国的谷歌、脸书等大型科技公司，也包括欧洲的大众汽车、香奈儿等传统消费品公司。同时，各国也要在适用新税收规则与取消现行单边数字税之间做好协调。根据OECD的测算，“支柱一”下每年将有超过1250亿美元利润的征税权从跨国公司母国重新分配至消费者所在地。

“支柱二”重在解决跨国公司避税问题。为解决国际税收“逐底竞争”问题，防止科技公司通过低税率辖区避税，OECD建议设定“全球最低所得税税率”，以削弱跨国公司向低税率国家或地区转移利润的动机，避免全球税收恶性竞争。“支柱二”主要包括如下内容：一是明确全球最低所得税税率为15%，但各经济体可在此基础上视情况加点（top up），覆盖总收入超7.5亿欧元的跨国公司。二是规定刚开始全球展业的跨国公司（海外有形资产不超过5000万欧元、营业地不超过5个），可在满足总收入门槛值五年内暂不适用全球最低税率。OECD预计在“支柱二”下，全球税收每年可新增1500亿美元。相比“支柱一”，美国更看重“支柱二”，这是因为：一方面，“支柱二”的经济效益更显著，预计可为美国增加500亿～800亿美元的税收收入，而“支柱一”仅能增加50亿～120亿美元的税收收入；另一方面，“支柱二”更有利于解决跨国公司的利润转移和逃税问题。

OECD方案对我国的影响

在“支柱一”下，我国可获得海外跨国公司的征税权，增加税收收入。但同时，我国一些互联网平台也需向海外消费者所在地缴税。在“支柱二”下，一方面，有助于我国跨国公司税收回流。近年来，我国部分跨国公司（包括一些互联网平台公司）将注册地设在开曼群岛等低税地区进行避税，若实施15%的全球最低税率，其可能会将总部迁至我国境内，从而将增加税收收入。另一方面，可能削弱我国开发区、自贸区对海外跨国公司的吸引力。此前，部分开发区、自贸区为招商引资，实施税收抵扣等优惠政策，导致园区内的海外跨国公司实际企业所得税税率低于15%。“支柱二”会影响我国开发区、自贸区的低税优势，可能需要其他制度安排以提高其对海外跨国公司的吸引力。

从长期来看，“双支柱”方案可能对全球产业链、价值链产生深远影响，并间接影响我国。税率是跨国公司投资决策的重要考虑因素，据测算，对外直接投资税收每增加1%会导致投资额减少3.7%。但若执行15%的全球最低企业所得税政策，一些新兴经济体和低税率国家的税收优势将几乎不复存在，企业在投资时将更多考虑东道国的市场规模、法治环境、基础设施、劳动力素质等因素。由于发达经济体在上述方面优势更大，因此有利于吸引跨国公司回流，进而重塑全球产业链和价值链。

政策建议

一是可借鉴OECD方案，研究对我国互联网平台公司征收数字税（费）的可行性。国际上征收数字税的初衷是实现跨国税收公平，我国互联网平台公司在展业过程中也存在类似问题，其往往将总部设在一线城市或东部发达地区，不设分公司，却在全国展业。据统计，目前90%以上的网络直播收入和71.1%的网上招聘中介收入集中在北京，82.4%的共享单车收入集中在成都。在现行税制下，其他地区的地方政府无权对平台公司征税，这有违税收公平。鉴于此，未来可考虑借鉴国际经验，研究通过数字税（费）提高跨地区税收不公平问题的可行性。二是在设计数字税的具体方案时，应处理好数字税监管效果与企业及税收管理部门成本间的平衡问题。例如，在征税门槛方面，OECD指出，门槛选择应遵循成本收益原则，既能发挥数字税的监管作用，也不应给规模较小的跨国公司或税收管理当局带来过重负担。税率设定亦类似，既要体现对用户数据使用的合理定价，也不应给企业（尤其是边际企业）带来过高成本。从国际经验来看，发达国家税率普遍较低，新兴经济体则较高，我国可折中考虑。三是为保持我国对海外跨国公司的吸引力，可考虑以降费替代减税，同时大力推进“放管服”改革，改善营商环境，提升国际竞争软实力。■

（责任编辑 张黎黎）

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关键词： 跨国公司 税收 数字 方案 消费者 用户 OECD 全球